摘要：规范的业务流程是业务质量的有力保证。资产评佑执业中，评估程序这一流程就是评估师专业判断的痕迹。本文对资产评估程序的原则、程序中各步骤相互关系的处理以及如何使用替代程序等问题提出了建议。
　　对于中介服务行业来说，规范的业务流程是业务质量的有力保证。当前资产评估的监管部门和行业协会都提出提高执业质量的要求，在其他相关措施逐步实施的同时，评估程序的规范也是一个重要方面。本文试图对评估程序的规范工作谈一些粗浅的看法。
　　一、评估程序的涵义
　　评估程序是资产评估师执行评估业务所履行的系统性工作步骤，是评估业务从开始到结束需要经历的各个环节。我们通常把评估程序划分为若干个大的步骤，每个大的步骤中又可分为若干小的工作环节。不同的资产评估业务中，大的步骤一般不会增减，各步骤中小的环节可以有所调整。
　　至于评估程序应当从何时开始，有不同的观点。虽然从法律上说，只有签订业务约定书后才能算作资产评估业务的正式开始，但对于评估师来说，签订评估业务约定书之前已经需要做许多工作，例如，与委托方进行初步沟通，对评估业务各相关事项进行初步明确，等等。这些工作里面已经有一些实质性业务内容，而且这些内容对业务的开展有较大影响。因此，从评估业务管理角度来看，评估程序应当从评估师接触委托方开始。
　　对于评估程序何时结束的认定也有不同的观点。有的观点认为评估程序至提出报告时结束。也有的观点认为评估程序应当包括出具评估报告后的工作底稿整理归档工作。上述不同观点没有实质性冲突。把工作底稿归档工作纳人评估程序，可以方便日后监管，赋予评估程序更多的证据建设功能。政府部门与行业协会出于监管需要可能偏向于持有这种观点。对于评估行业发展较不成熟，业内人士法律意识不强或行业法律环境较差的国家或地区，为防止责任归属不清或达到保护评估师的目的，可能也适宜采用这种做法。
　　在我国，根据财政部发布的《资产评估准则一一基本准则》，正常评估程序分为八个步骤，即，明确评估业务基本事项，签订业务约定书，编制评估计划，现场调查，收集评估资料，评定估算，编制和提交评估报告，以及工作底稿归档。从这份准则中可以看出，我国的资产评估准则中评估程序的涵盖范围比较广泛。这种做法体现了我国资产评估准则明确执业责任、维护社会公共利益和资产评估各方当事人合法权益的制定目的，也适合我国资产评估行业的发展状况和行业所处的执业环境。
　　二、评估程序的重要性
　　(一)评估程序是评价专业意见合理性的重要依据
　　评估专业服务的性质赋予评估程序极高的重要性。评估专业服务的成果是评估师发表的专业意见。形成专业意见的过程是评估师运用专业判断的过程。这个专业判断过程是建立在基准日的许多基本前提、假设条件之上的，并考虑业务的受限制程度。因此，专业意见具有较强的偶然性特点和时点性特点，并存在着评估师较多的主观因素。
　　 对主观因素的评价与我们通常所作的对客观因素的评估不同，二者有不同的评价方式。客观因素具有可对比、可推演、可验证等特点。这些特点都是主观因素所不具备的。因此我们无法对主观因素进行对比、推演和验证。对主观因素较合理的评价方式是对主观因素形成过程进行分析，对主观因素形成过程中的各种痕迹进行分析评价，从而间接形成对主观因素的评价结论。
　　资产评估执业中，评估师的专业判断痕迹最重要的是评估程序。因此，在资产评估行业，如果涉及对专业意见进行评价，评估程序是最重要的依据，包括程序执行是否完整、是否到位等。例如，对于专业服务行业，由于专业意见属于合理与否的范畴，在评估其工作结论时不能简单说结论的对与错，而只能从专业意见形成的过程中进行判断，如果专业意见的形成过程即程序合理，在没有其他相反证据的情况下，则只能认为专业意见是合理的。正因为如此，在评估行业发展较早的一些国家，注重评估程序已经成为行业惯例，专业人士对评估程序非常重视。我国资产评估行业发展较晚，与其他国家相比也不很成熟，相关当事方在判断评估师专业意见时，往往只看结果是否与预期相符，而较少关注评估师在执行评估程序时是否尽职，是否到位，这是一种不符合评估中介行业专业特点的思路。在这样的国情下，大力宣传评估程序的重要性，使评估程序在评估师、监管部门和委托方等相关当事方心中占据正确位置，对于正确树立评估行业地位，保证评估行业顺利发展意义重大。
　　完善的评估程序可以保证评估业务的质量，合理界定责任，保护评估师。但不完善的评估程序也可以为别人追究评估师责任的证据。所以无论从哪一方面说，评估师都应当重视评估程序。对于发表专业意见的注册资产评估师来说评估程序是评估结论合理性的有力保证。
　　(二)评估程序是保证执业质且的“三驾马车”之一
　　 对于中介行业，保证中介服务质量的方式主要有三种，一是严格的准入制度(主要是专业水平方面)，二是严格的职业道德要求，三是严格的程序管理。这是保证中介服务质量的“三驾马车”。准入制度可以保证执业人员具备应有的专业胜任能力。职业道德要求可以使执业人员独立、客观、公正执业，保证服务不变质。严格的程序管理可以使执业人员在执业过程中发挥出至少最小程度的专业水平。通过“三驾马车”的作用，使合适的人以高尚的职业道德按照严格的程序执业，服务的质量才会有保障。评估程序与准人制度和职业道德要求共同发挥作用，保证评估师专业意见的合理性。
　　三、对规范评估程序的思考
　　对评估程序的规定，《国有资产评估管理办法》和《资产评估操作规范意见(试行)》都有所涉及。不过，《国有资产评估管理办法》中的评估程序更多的是指国有资产评估过程中的评估管理程序，是站在管理部门的角度对评估程序提出要求。《资产评估操作规范意见(试行)》中的评估程序要求则对各程序的细节关注较多，也体现了国有资产评估管理的特点。
　　2004年资产评估行业全面检查工作对行业的执业情况进行了全面了解，发现了许多问题。其中有许多问题涉及评估程序，包括不按业务操作规程执业;三级复核流于形式;档案管理混乱;工作底稿不完整，个别机构工作底稿丢失;现场核查不到位等，影响了评估机构的执业质量。这些问题的产生原因复杂多样，如政府干预、市场环境不理想、评估师自身风险意识不强等，也说明现有相关评估程序管理规定已不适应评估行业发展的要求。针对这些情况，对评估程序的规范可以从下面几方面人手。
　　(一)大力宣传专业思路，提高评估师对程序的重视意识是对症之计
　　对于提高执业质量来说，评估师执业时的自我意识是矛盾的内因，是问题的根源。可以通过向评估师宣传，让评估师知道良好、完善的评估程序虽然不是形成合理评估结论的充分条件，但却是重要的必要条件。让评估师知道执行规范的评估程序是防范执业风险，合理保护自身权益的重要手段。
　　(二)制定专门的程序准则是一个有效的权宜之计
　　之所以说制定程序准则是权宜之计，是因为以准则形式约束、引导评估师行为仍然是矛盾的外因，不是最佳选择。而且，从国际上看，几个主要评估准则中对评估程序也没有单独作出规定，而是分散地纳人相关实体性准则中。而在我国，评估等专业服务起步较晚，专业服务的特点尚未深人人心，评估师对评估程序的重视不够，业外对专业意见的判断仍然重点关注结果而不是过程，情况不理想。因此在资产评估准则体系中包含程序准则，对评估业务所需经历的步骤和环节进行明确，引导评估师重视评估程序，同时向业外宣传评估程序的作用，不失为一项有效的权宜之计。
　　(三)行业协会积极与相关当事方沟通，优化执业环境是长远之计
　　执业环境恶劣是导致评估程序不规范的原因之一。执业环境对评估程序的影响主要表现为评估师收费难。当前普遍存在地方政府和相关政府部门以减轻企业负担为由，采取发布文件等方式干预、压低评估收费的现象。委托方(评估报告使用者)对评估服务缺乏正确认识，越来越多地采用招标等方式确定评估机构，以价格孰低原则选择评估机构。评估行业自身在收费领域存在严重的压价竞争问题。由于评估机构执业收费低，机构在执业过程中为降低成本，便以简化评估程序应对，最终导致执业质量低下。
　　改变这一状况需要行业协会甚至行政主管部门与相关方面进行沟通，向这些方面宣传评估服务的J性质，为行业营造良好的执业环境，使评估师可以从容执行应有的评估程序。这是评估行业健康发展的长远之计。
　　四、对我国资产评估程序准则制定工作的建议
　　鉴于我国资产评估行业现状，评估师对评估程序重视不够，在执业中运用不规范，因此有必要制定一个专门规范评估程序的具体准则，这个准则对评估师执行业务中应当遵循的步骤起到规范、引导作用，对整个行业执业质量的提高起到促进作用。在准则中可以对评估程序包含的大体步骤作出规定，使评估师有明确的意识该做什么。准则中的评估程序应当扩展到所有资产的评估程序，而不再局限于国有资产评估。
　　中国资产评估协会已经于2003年发布了《资产评估准则一一评估程序》征求意见稿，对评估程序的规范工作已经开始进人新的阶段。
　　从《资产评估准则一一评估程序》征求意见稿的内容看，其已对评估程序涉及的各个方面进行了考虑，提出了具体要求，有利于促进评估师执业过程中评估程序的规范。征求意见稿中将评估程序的八个步骤，都作了一定的阐述。八个步骤比较清晰、全面，涵盖了评估业务中的大的方面，符合我国资产评估行业情况，值得推广。但根据资产评估准则体系结构的设想，八个步骤中每个步骤都可以使用专门的具体准则进行规范。所以，按现有《资产评估准则一一评估程序》征求意见稿的思路写可能会出现重复，在每个步骤中可能会出现“不得不写，不能多写”的情况。因此建议在对征求意见稿修改时考虑以下方面:
　　(一)大处着眼
　　各不同类型资产的评估程序不同，各不同业务中评估程序不同，不同价值类型的结论要求的评估程序也不同。建议程序准则只规范不同评估程序中共性的部分，同时可以对特定业务中所需程序的运用提出原则性指导。准则中只对大步骤进行规范，不对各步骤中的小环节进行过细的规范，防止与其他具体准则冲突和重复。如果过分关注程序的细节，或规定过细，则准则的灵活性不够。具体而微的东西太多，不但很难写作，其实反而容易缺乏指导性。
　　(二)建议补充相关内容。对评估程序中各步骤的总体运用和相互关系处理提出要求
　　具体包括:
　　(1)每个步骤执行中应当注意的原则问题。如合理规划、配备人员，实现本步骤目标应当注意的问题。
　　(2)各步骤的衔接中应当注意的问题。如程序的顺序、交叉等。
　　(3)各程序时间安排、人员安排中应当注意的问题。如评估人员的胜任能力，时间的多少，对本步骤重要性权重的判断等。
　　(4)根据不同资产类别设计合理程序时应当注意的问题。
　　评估程序的设计可以考虑以下因素:
　　价值类型。如果是市场价值，可能需要较多地关注和收集市场数据;如果是投资价值，则可能需要较多地分析投资计划和项目情况。
　　委托方要求。委托方可以直接影响程序的履行程度。
　　评估方法。成本法和收益法、市场法下的评估程序侧重点可能不同。收益法下对各项形成收益预测参数的判断过程较多。
　　评估资料可获取程度。评估资料较容易获取，则评估程序执行难度小，采用替代程序或其他方式的可能性减少。
　　(5)对程序各步骤进行时间安排或其他安排时与委托方沟通的问题。评估程序的设计和实施与委托方密不可分，委托方可以提出好的建议，也可以对程序的实施制造阻力，准则中应当对与委托方的沟通提出要求。
　　(6)删减评估程序时应当考虑的问题。如哪些程序可以删减，哪些不得删减，删减的理由和删减后的披露，删减后其他程序可能受到的影响。
　　(7)不同评估方法运用过程中程序的微调问题。可以针对不同方法对程序的设计实施提出较细的要求。这与针对资产类别和程序细节得出较细要求不一样，不会对其他具体准则产生影响。
　　 (三)程序准则中应当对程序受到限制时如何使用替代程序作出尽t详细的规定。这在我国目前执业环境不很完美的情况下尤为重要
　　主要内容可以包括:
　　1.哪些程序受到限制时会对评估业务的进展有实质性影响导致评估师应当退出评估业务。可以列出几项较典型的情况，如委托方无法提供关键资料，对重要事项的调查无法实施等。
　　2.哪些情况下可以使用替代程序。如何种业务中可以使用替代程序，何种业务中不可使用替代程序。
　　3.替代程序的使用原则。如替代程序性质的要求，替代程序与原程序效果相似性的要求，替代程序与其他程序的衔接要求。
　　4.替代程序的披露要求。包括披露的内容、程度，一个步骤中使用替代程序对下一个步骤或其他步骤的潜在影响分析。
　　评估程序的规范需要监管方、评估执业方、委托方和其他相关当事方共同努力。中国资产评估协会已经启动了包括评估程序准则制定在内的大量工作，且已经有较大进展，相信在与其他各方协调配合下，定会促进评估程序的规范化，从而推进资产评估行业健康发展。