2017年《高级会计实务》考试大纲

第九章　长期股权投资与合并财务报表

【基本要求】

（一）掌握权益法运用、合营安排的判断及会计处理

（二）掌握不同类型企业合并的判断及会计处理

（三）掌握合并财务报表合并范围的判断

（四）掌握合并财务报表编制中有关业务的合并处理

（五）掌握合并财务报表分析和运用

【考试内容】

长期股权投资泛指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。投资方因控制关系成为被投资方（子公司）的母公司；投资方因重大影响成为被投资方（联营企业）的联营方；投资方因共同控制关系成为合营企业的合营方。相应地，投资方需分别按相关的会计准则进行会计处理。

第一节 合营安排

合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

一、合营安排的分类

合营方应根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。未通过单独主体达成的合菅安排，应划分为共同经营。通过单独主体达成的合营安排，通常应划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合菅安排应划分为共同经营：（1）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务；（2）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务；（3）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。

相关事实和情况变化导致合营方在合菅安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应对合营安排的分类进行重新评估。

二、合营安排的会计处理

（一）共同经营参与方的会计处理

合营方应确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收人；（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

（二）合营企业参与方的会计处理

合营方应按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定对合营企业的投资采用权益法进行会计处理，除非该准则有例外要求。

第二节 企业合并

根据《企业会计准则第20号—企业合并》的规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，在会计上将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

一、同一控制下的企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

（一）同一控制下企业合并的会计处理原则

合并方通常应遵循以下原则进行会计处理：

1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

3.合并方在合并中取得的净资产的人账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，有关差额应调整所有者权益相关项目。

4.对于同一控制下的控股合并，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

5.在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，应以被合并方的资产、负债（最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

（二）不同合并方式下同一控制下企业合并的会计处理方法

1.同一控制下的控股合并

（1）长期股权投资的确认和计量。

（2）合并日合并财务报表的编制。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表（一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表）。有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。

2.同一控制下的吸收合并

（1）取得被投资方资产、负债人账价值的确定。

（2）合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计人当期损益。但以发行债券或权益性证券进行的企业合并中与发行债券或权益性证券相关的佣金、手续费等的会计处理除外。

二、非同一控制下的企业合并的会计处理

在非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。

（一）非同一控制下企业合并的会计处理原则

非同一控制下企业合并应采用购买法进行会计处理。涉及：

1.确定购买方。

2.确定购买日。

3.确定企业合并成本。

4.将企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。

5.处理企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额，若前者大于后者，该差额应确认为商誉；反之，该差额应计人合并当期损益。

6.如果在购买日或合并当期期末无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算，继后根据取得的进一步信息的情况进行相应处理。

7.编制购买日合并财务报表（合并资产负债表）。

（二）不同合并方式下非同一控制下企业合并的会计处理方法

1.非同一控制下的控股合并

（1）购买日因进行企业合并形成的对被投资方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理。

（2）购买日合并财务报表的编制。

2.非同一控制下的吸收合并

非同一控制下的吸收合并与非同一控制下的控股合并类似，不同之处在于该合并方式下，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项自列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

（三）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的特别考虑

1.在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转人当期投资收益。

2.在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照

该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

（四）反向购买的处理

非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

1.交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理。

2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

（五）购买子公司少数股权的会计处理

1.从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定确定其入账价值。

2.在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。

（六）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理

1.从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。

2.在合并财务报表中，被投资单位应当纳人母公司合并财务报表。

（七）被购买方的会计处理

在非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合井后仍持续经营的，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

（八）通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》等规定进行会计处理。

（九）投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

第三节 合并财务报表

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集困整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的会计处理遵循《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定。

一、合并范围的确定

（一）合并财务报表的合并范围

母公司应当编制合并财务报表。合并财务报表的合并范围，应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳人合并财务报表的合并范围。

如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳人合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计人当期损益。投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳人合并财务报表范围。

（二）控制的含义

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（三）控制的判断

投资方在判断是否控制被投资方时，应当综合考虑所有的事实和情况。一旦事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（1）被投资方设立的目的；（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；（6）投资方与其他方的关系。

二、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）

（一）直接投资及同一控制下取得子公司合并日合并资产负债表的编制

母公司只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。

（二）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务拔表的编制

1.将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。

2.将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消。

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

三、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）

（一）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

1.按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整。

2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益所拥有的份额相抵消。

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

（二）非同一控制下取得子公司购买日后每一会计期末合并财务报表的编制

1.以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

2.将对子公司长期股权投资成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果。

3.将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵消。

4.编制合并工作底稿并编制合并财务报表。

四、内部商品交易的合并处理

（一）内部销售收入和内部銷售成本的抵消处理

1.购买企业内部购进的商品当期部分实现对外銷售部分形成期末存货的抵消处理

2.购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时的抵消处理

（二）连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理

（三）存货跌价准备的合并处理

1.初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

2.连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理

（四）与合营企业、联菅企业内部交易的合并报表调整

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵消。该未实现内部交易损益的抵消既包括顺流交易也包括逆流交易，当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵消。

五、内部债权债务的合并处理

（一）内部应收款项及其坏账准备的合并处理

（二）连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理

六、内部固定资产交易的合并处理

（一）内部固定资产交易当期的合并处理

内部固定资产交易的抵消处理

内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理

（二）内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理

（三）内部交易固定资产清理期间的合并处理

1.内部交易固定资产使用期限届满进行清理期间的合并处理

2.内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理

3.内部交易固定资产使用期限未满提前进行清理期间的合并处理'

七、内部无形资产交易的合并处理

（一）内部无形资产交易当期的合并处理

（二）内部无形资产交易持有期间的合并处理

（三）内部无形资产交易摊銷完毕期间的合并处理

八、所得税会计相关的合并处理

（一）内部应收款项相关所得税会计的合并抵消处理

在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵消处理。

（二）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

在编制合并财务报表时，合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。对于该暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。

（三）内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理

在编制合并财务报表时，合并资产负债表所列示的固定资产价值与持有该固定资产的企业计税基础不一致，存在暂时性差异。对于该暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

（四）母子公司所得税税率不一致情况下的特殊考虑

在母子公司发生内部交易业务的情况下，如果母公司、子公司各自独立纳税且适用的所得税税率不一致，则母公司编制合并财务报表时应按抵消内部利润的主体适用税率计算确定应抵消的递延所得税资产或递延所得税负债。

九、合并现金流量表的编制

在编制合并现金流量表时，需要将母公司和子公司以及子公司之间交易所导致的现金流人和流出予以抵消。’

十、本期增加子公司和减少子公司的合并处理

（一）本期增加子公司的合并处理

编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。

编制合并利润表时，应当以本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制，将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收人、费用和利润通过合并，纳人合并财务报表之中。

编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳人合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金，在有关投资活动类的"投资所支付的现金"项目下单列"购买子公司所支付的现金"项目反映。

（二）本期减少子公司的合并处理

编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。

编制合并利润表时，应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收人、成本和利润纳人合并利润表。

编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳人合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项自下单列“出售子公司所收到的现金”项自反映。

在合并财务报表中，对于本期减少子公司后的剩余股权，应当按照其在处置曰（即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计人丧失控制权当期的投资收益。如果存在相关的商誉，还应扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。