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新审计报告准则全面实施 上市公司审计质量有效提高
为了贯彻落实中央经济工作会议关于推动高质量发展和防控风险的决策部署，进一步提高会计师事务所的审计质量，自2018年1月1日起，财政部批准发布的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则（以下统称新审计报告准则）全面实施。中国注册会计师协会（以下简称中注协）对上市公司年报审计中执行新审计报告准则的情况进行了跟踪研究，总体来看，实施情况良好，上市公司年报审计工作的质量和审计报告的信息含量有效提升。
一、新审计报告准则的制订背景和核心要求
审计报告是注册会计师对企业财务报表进行审计后发表的书面意见，对增强企业财务信息的可靠性起着至关重要的作用。传统审计报告是标准模板式的，重在发表审计的总体结论，具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但也存在着千篇一律、披露的个性化信息含量不足、反映审计工作的透明度不高等缺陷，与报告使用者的期望存在一定差距。
随着我国资本市场的改革与发展，政府部门、监管机构和投资者对注册会计师执业质量提出更高要求，期望注册会计师出具的审计报告具有更高的信息含量和决策相关性，以降低资本市场的不确定性和信息不对称带来的风险。为此，中注协顺应资本市场发展的新要求，积极借鉴国际审计报告改革的成果，启动了审计报告相关准则的改革工作。2016年12月，新审计报告准则由财政部批准发布。
新审计报告准则的核心要求，是在审计报告中披露审计中的关键审计事项。这就要求注册会计师强化职业判断，对审计中最为重要的事项（通常涉及审计工作中的重点难点和高风险领域）进行披露，以有效实现提高审计报告信息含量、揭示风险、增强决策相关性的目的。为稳步推进改革工作，新审计报告准则采取分步骤实施的方案，即自2017年1月1日起，率先在A+H股公司以及按照中国注册会计师审计准则审计的H股公司中实施，确保A+H股公司在两地资本市场同步采用一致的审计报告准则；2018年1月1日起，扩大到所有被审计单位。
二、新审计报告准则在上市公司审计中的执行情况
截至2018年5月3日，40家具有证券从业资格的会计师事务所对3505家上市公司按照新审计报告准则出具了审计报告。
从审计意见类型来看，在3505份审计报告中，发表无保留意见的审计报告3452份，占全部审计报告的98.49%；发表保留意见的审计报告36份，发表无法表示意见的审计报告17份。
从披露关键审计事项的数量来看，在3505份审计报告中，除17份审计报告因发表无法表示意见按规定无需披露关键审计事项外，其余3488份审计报告均披露了关键审计事项，共计7682个，平均每份审计报告披露关键审计事项2.20个。
从披露关键审计事项的行业分布情况来看，金融业上市公司平均每份审计报告披露关键审计事项的数量为2.74个，明显高于其他行业；制造业上市公司平均每份审计报告披露关键审计事项的数量为2.08个，略低于所有行业的平均值。
在已披露的7682个关键审计事项中，涉及最多的10个主题依次为：与销售商品和提供劳务有关的收入确认、应收款项的坏账准备、商誉减值、存货跌价准备、完工百分比法确认收入、固定资产减值、关联方关系及其交易、企业合并、固定资产的核算、重大股权转让或购买交易。涉及这10个主题的关键审计事项个数占比高达79.61%。
三、对新审计报告准则全面实施情况的初步评价
总体来看，新审计报告准则首年全面实施后出具的审计报告对关键审计事项的披露基本体现了新准则要求。新审计报告准则提高审计工作质量和审计报告信息含量的作用初步显现，揭示和防范化解系统性风险的针对性得到有效加强。主要表现在以下方面：
一是提高了审计报告的信息含量和使用价值。与以往的审计报告相比，新审计报告披露的信息更具个性化和针对性。注册会计师确定的关键审计事项，在一定程度上能够反映出不同行业审计风险较高的领域以及我国宏观经济的运行情况。比如，在金融业，作为关键审计事项披露最多的主题分别是贷款及垫款、融出资金、应收款项类投资的减值，结构化主体的合并范围，可供出售金
融资产减值，金融工具估值，商誉减值；在制造业，披露最多的主题分别是收入确认、应收款项坏账准备、商誉减值、存货跌价准备、固定资产减值。再如，在采矿业76家上市公司的审计报告中，涉及固定资产、在建工程减值和无形资产减值的关键审计事项达到38个；在30家从事黑色金属冶炼和压延加工业的上市公司中，涉及存货减值、无形资产减值以及固定资产、在建工程减值的关键审计事项达到25个，一定程度上反映出对钢铁、煤炭等行业加大去产能力度、推行供给侧结构性改革的特征。注册会计师在披露关键审计事项时，不仅明确指出具体的风险点，而且进一步披露了注册会计师针对这些风险点是如何审计的，大大提高了审计工作本身的透明度。除关键审计事项外，新审计报告准则还要求注册会计师披露与被审计单位持续经营能力相关的重大不确定事项，以及被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的其他信息相关情况。上述这些事项的披露，都有助于增进投资者、债权人和监管部门对上市公司所在行业、财务
报表和风险状况的深入了解，审计报告的使用价值有了较大提升。
二是促进了审计质量的提高。在审计报告中披露关键审计事项，意味着会计师事务所需要把审计过程透明化，接受公众审视，从而“倒逼”审计质量的提升。为了落实关键审计事项的披露要求，会计师事务所更加重视对上市公司风险点的识别和评估，更加强化在审计过程中的职业怀疑，并对审计过程中的重点审计程序和结论加强质量控制复核，注册会计师执业时对专业技术问题的咨询数量明显增加，这些都有力促进了审计质量的提高。2018年，共有53家上市公司年报被出具非无保留审计意见，占总量的1.51%，明显高于以前年度出具非无保留审计意见的情况（2017年为0.96%，2016年为0.77%），在一定程度上反映出新审计报告准则对注册会计师发表恰当的审计意见、如实揭示审计问题起到了明显的促进作用，有助于降低资本市场的风险。
三是增进了上市公司管理层、治理层对审计工作内容及价值的了解与支持，促进了上市公司财务报告信息披露质量的提升。实施新审计报告准则后，由于注册会计师必须就审计中的重要事项与管理层和治理层进行沟通并予以披露，从而使其不仅关注最终的审计结论，还更加关注注册会计师指出了哪些风险，以及针对这些风险是如何审计的，既促进了管理层和治理层对上市公司风险的掌控，也增加了其对审计工作价值的了解和认同，对审计工作的配合支持程度有所提高。其中，注册会计师与被审计单位审计委员会的沟通明显加强。同时，注册会计师对关键审计事项的披露，也促使上市公司必须重新审视其财务报表的披露质量，进而对披露内容按照会计准则要求和注册会计师的意见加以完善，使得上市公司财务报告信息披露不充分的问题得到一定的改善。
新审计报告准则首年全面实施情况总体良好，但也存在着一定不足，主要表现在两个方面。
（一）是部分审计报告中披露关键审计事项的数量和针对性还有改进空间。有些审计报告披露的关键审计事项数量偏少；有些审计报告对关键审计事项的描述过于笼统，个性化方面还有待进一步提高；有些审计报告对所实施审计程序的描述过于简化，难以反映注册会计师的审计思路；有些审计报告针对所披露关键审计事项采取的审计应对措施不够到位，从而反映出一些注册会计师在审计风险评估与应对、会计估计的审计、审计质量控制等方面还存在薄弱环节。
（二）是部分被审计单位管理层和治理层对注册会计师的配合不够。某些被审计单位对关键审计事项的披露施加限制，希望注册会计师最低限度地披露关键审计事项。
为巩固新审计报告准则改革成果，持续提高审计质量和审计报告的信息含量，中注协将认真总结首年全面实施中的经验，进一步加强宣传和培训，并针对实施中存在的问题和不足，特别是实施中发现的准则难点和执行中的薄弱环节，通过问题解答、专业技术指导等方式为会计师事务所提供进一步的技术支持，同时强化对会计师事务所执业质量的监督与检查。此外，也将加强与被审计单位以及投资者等报表使用者的沟通交流，取得各相关方面对新审计报告准则实施工作的理解和支持。
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