对策

1.（简）ＡＢＣ会计师事务所的Ｄ注册会计师正在对Ｚ股份有限公司年度会计报表进行审计，假定存在以下情况，请问Ｄ注册会计师应分别实施什么审计程序？

⑴Ｄ注册会计师对利润表实施分析性复核后发现，Ｚ公司的毛利率为8％，比上年的5％有较大幅度的上升，但同期市场情况平稳，并未发生大的变化。对此，Ｄ公司没有提供令Ｄ信服的说明或解释。

⑵Ｄ注册会计师根据主营业务收入明细账的记录选择了60家海外客户函证Ｚ公司应收账款的真实性，这些询证函均因地址不详而退回。同时，经控制测试，Ｄ注册会计师认为Ｚ公司的内部控制执行无效，会计记录无法信赖。

⑶经查，Ｄ注册会计师发现Ｚ公司通过虚构交易等手段虚增了3862万元主营业务收入。在审查过程中同时还查明Ｚ公司存在大量偷漏营业税金的行为。有迹象表明，这些行为是在Ｚ公司管理当局授意下进行的。Ｄ注册会计师这些情况向Ｚ公司管理当局提出了调整建议，但Ｚ公司拒绝进行调整。

1.【答案】

在第⑴种情况下，Ｄ注册会计师首先应对错误或舞弊的重要性进行评估，具体来说，应推算与毛利率上升3％相应的主营业务收入上升额及主营业务成本的下降额，并将该上升额及下降额分别与主营业务收入、主营业务成本项目的重要性水平进行比较，然后根据比较结果确定是否修改或追加审计程序；

第⑵种情况表明Ｚ公司与应收账款相关的审计范围受到严重限制，从而无法取得证据证明相关的主营业务收入是否存在错误与舞弊。在此情况下，Ｄ注册会计师应发表保留意见或无法表示意见的审计报告。

第⑶种情况表明Ｚ公司存在与公司最高管理当局有关的严重舞弊及违法行为。在调整建议被拒绝的情况下，Ｄ注册会计师应发表否定意见审计报告，或征求律师意见，解除业务约定。